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–– La fiscalidad de los inmuebles ––

 

 CONSIDERACIONES PREVIAS 
  


     En inmuebles, tanto la que somete a tributación sus rendimientos o titularidad, como los que recaen sobre su transmisión, esto es, los impuestos directos e indirectos en este tipo de bienes.

     Es innegable que la inversión viene siendo una opción bastante segura por la tendencia alcista de sus precios en los últimos años, aunque sobre ellos recae una tributación que en general puede calificarse de elevada, especialmente la que pesa sobre su circulación. No obstante, el acceso a una vivienda habitual es un derecho constitucionalmente protegido y la fiscalidad viene teniendo en cuenta estos aspectos fundamentalmente en los impuestos personales, el IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio, a través de las técnicas desgravatorias de exención y deducción.

     En esta ocasión nos centramos en los impuestos directos que recaen sobre la vivienda, prestando especial atención al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Otros tributos como el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, así como el que recae sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en el ámbito local, serán objeto de atención en el próximo número.

  

 PLANTEAMIENTO DEL CASO PRÁCTICO
  


     D. P. adquirió el 7 de febrero de 1995 un céntrico apartamento en la costa por importe de 50.000 €. Para la adquisición de este apartamento solicitó un préstamo a una entidad financiera que en el año 2006 le ha generado 3.000 € de intereses. Hasta enero de 2006 este inmueble ha estado desocupado pero en esa fecha se lo arrienda a su sobrino por 800 € mensuales. Este inmueble le ha generado durante este periodo 3.000 € de gastos por los siguientes conceptos: comunidad, IBI, sustitución de la caldera de gas, seguro y reparaciones (pintado y arreglo de la tarima). El valor catastral revisado del inmueble durante 2006 ha sido de 70.000 €. De este valor, según el recibo del IBI, 20.000 € corresponden al valor del suelo.

     D. M. es propietario de un local de negocio que tiene arrendado por 12.000 € anuales desde hace más de diez años. El 31 de julio de 2006 el arrendatario decidió traspasar el negocio que desarrollaba en este inmueble por lo que D. M. recibe 4.200 € en concepto de traspaso y 1.100 por desperfectos del inquilino en el local. A su vez, soporta unos gastos consecuentes a la tramitación del traspaso de 200 €, y el importe de las reparaciones que ha sido necesario acometer en el local y otros gastos se han elevado a 700 €. Hasta el momento del traspaso recibió unas rentas por el alquiler del local de 12.000 €.

     D. J. durante el ejercicio 2006 ha sido propietario de varios inmuebles: su vivienda habitual, adquirida en 2005 por 250.000 € y que tiene un valor catastral revisado de 100.000 €, y una plaza de garaje que adquirió con ella. Un apartamento en la sierra que desde que lo adquirió en el año 2000 por 100.000 € solamente lo utiliza los meses de julio y agosto. El valor catastral revisado de este inmueble es de 60.000 €. A partir del 1 de octubre de 2006 lo alquila generándole unos ingresos de 1.800 € y unos gastos, incluida la amortización fiscal del inmueble, que ascienden a 700 €.

     D.L. ha adquirido en marzo de 2006 su vivienda habitual por 400.000 €, incluidos los tributos y gastos inherentes a la adquisición. El patrimonio del contribuyente ha aumentado en dicho ejercicio en la cuantía de esta inversión. En este ejercicio ha desembolsado para su adquisición 36.000 €, que es el saldo de la cuenta vivienda que había abierto en el año 2002 con esta finalidad. En enero de 2006 había aportado a la cuenta vivienda 6.000 €. El resto del precio del inmueble (364.000 €) lo ha financiado con un préstamo hipotecario del que durante el año 2006 ha amortizado otros 6.000 € de intereses y capital correspondientes al ejercicio 2006, sin que en las condiciones del préstamo esté previsto que se amortice más del 40% del capital prestado en los tres primeros años.

  

 PROPUESTA DE RESOLUCIÓN DEL CASO PRÁCTICO
  


     1. Rendimientos del apartamento arrendado

Por lo que se refiere al apartamento en la costa titularidad de D. P. y que durante el ejercicio 2006 le ha generado unos rendimientos de 800 € mensuales, y unos gastos de 3.000 € de intereses del préstamo y otros 3.000 € por diversos conceptos, entre los que se encuentran: comunidad, IBI, sustitución de la caldera de gas, seguro y reparaciones (pintado y arreglo de la tarima), hay que recordar que el valor de adquisición del inmueble en 1995 fue de 50.000 € y su valor catastral revisado durante 2006 ha sido de 70.000 €. De este valor, según el recibo del IBI, 20.000 € corresponden al valor del suelo.

     En este supuesto, por lo que se refiere a los gastos, hay que precisar que tanto los intereses y gastos financieros como los tributos (IBI), comunidad y gastos de conservación y reparación son deducibles. En relación con estos últimos hay que tener en cuenta que son deducibles los que se efectúan regularmente por el uso normal de los bienes (pintado), así como los de sustitución de elementos. Sin embargo, no son deducibles las cantidades destinadas a ampliación o mejora. La distinción no siempre es fácil. El reglamento del IRPF considera gastos deducibles los de sustitución de elementos como la instalación de la calefacción de gas. Ahora bien, la Administración considera mejora, y por tanto no es deducible como gasto sino considerado mayor valor de adquisición, la instalación de gas natural que antes no existía.

     Por lo que respecta a la amortización de los inmuebles arrendados son deducibles si responden a una depreciación efectiva. Desde enero de 2003 el porcentaje máximo de amortización a aplicar es del 3% sobre el mayor de los siguientes valores: coste de adquisición o valor catastral, sin incluir el valor del suelo. Si este valor no se conoce se puede solicitar al órgano que gestiona el valor catastral de los inmuebles y, en todo caso, subsidiariamente puede entenderse que se sitúa entre un 25 y un 35% del valor del inmueble. El importe anual de la amortización no puede exceder de los rendimientos de capital, supuesto que en este caso no se produce.

     INGRESOS:

     800 x 12 = 9.600 €

     GASTOS

     Intereses                     3.000 €

     Otros Gastos                3.000 €

     Amortización                1.500 € (3% anual sobre el mayor de estos dos valores: catastral o de adquisición, computando a estos efectos sólo el valor de la construcción: 3% s/(70.000 – 20.000) = 1.500 €.

     RENDIMIENTO NETO: 9.600 - 7.500 = 2.100 €

     En este supuesto, en tanto que el inmueble está alquilado a su sobrino tiene que tener en cuenta que el rendimiento que se debe declarar es el mayor del calculado según el procedimiento descrito o el resultado de aplicar un 1,1% en los casos en los que el valor catastral ha sido revisado. En este supuesto, sobre 70.000 € que es el importe del valor catastral: 70.000 x 1,1% = 770 €. Por lo tanto el rendimiento a declarar es de 2.100 €.

     Finalmente hay que señalar que en los supuestos de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda el rendimiento neto se reducirá en un 50%. Por tanto,

     RENDIMIENTO NETO REDUCIDO: 1.050 €.

     2. Traspaso del local de negocio

     Recordemos que D. M. es propietario de un local de negocio que tiene arrendado y que durante 2006 le ha generado una renta de 12.000 €. Además, ha recibido 4.200 € en concepto de traspaso y 1.100 por desperfectos del inquilino en el local.

     Por lo que se refiere a los gastos, ha soportado unos gastos consecuencia de la tramitación del traspaso de 200 € y de 700 € por reparaciones que ha sido necesario acometer en el local y otros gastos.

     La participación del propietario en caso de traspaso y las indemnizaciones que reciba del arrendatario por desperfectos en el inmueble reciben la calificación de Rendimientos del Capital Inmobiliario (RCI).

     Los gastos que pueden detraerse de los ingresos son todos los necesarios para su obtención, incluida la amortización de los inmuebles (que aquí se entiende incluida en el concepto de “Otros gastos”). Así, los gastos inherentes a la formalización del traspaso son gastos a deducir de los ingresos.

     Además, el rendimiento se reduce en un 40%, ya que los RCI se reducen cuando bien tienen un período de generación superior a 2 años o se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo. El Reglamento del IRPF considera que se produce esta última circunstancia siempre que se imputen en un único período impositivo, en los importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento en locales de negocio. Por tanto,

     INGRESOS: 17.300 €

     — Arrendamiento                     12.000 €

     — Desperfectos del local              1.100 €

     — Traspaso                                4.200 €

     GASTOS: 900 €

     — Tramitación del traspaso              200 €

     — Otros Gastos                              700 €

     TOTAL DE RCI: 16.400 €

     Reducción 40% sobre las cantidades derivadas del traspaso en tanto que se han generado en un periodo de diez años.

     40% s/(4.200 + 1.100 – 200) = 2.040 €

     5.100 – 2.040 = 3.060 €.

     Rendimiento Neto Reducido: 16.400 – 3.060 = 13.340 €.

     Finalmente, en tanto que estamos analizando la fiscalidad de los inmuebles desde distintas perspectivas, es preciso puntualizar que el importe que el arrendatario percibe por el traspaso es ganancia patrimonial y no RCI. El importe de ésta, que tendrá carácter irregular, será la diferencia entre el importe total recibido por el traspaso y la cantidad de 4.200 € que ha tenido que entregar a D. M. en concepto de participación en el traspaso.

     3. Vivienda habitual e Inmueble arrendado

     La vivienda habitual y la plaza de garaje adquirida junto con ella en 2005 no tributan en el IRPF.

     El apartamento que posee en la sierra produce dos tipos de rendimientos: los rendimientos que le genera el alquiler a partir del 1 de octubre de 2006 y los que se califican como imputación de rentas durante el período, de enero a septiembre, periodo en que lo tiene desocupado o lo utiliza su propietario.

     RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

     — Ingresos                     1.800 €

     — Gastos                           700 €

     — Rendimiento neto:          1.100 €.

     IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS

     Este inmueble lo adquirió en 2000 por 100.000 € y tiene un valor catastral revisado de 60.000 €.

     Desde 1999 los inmuebles urbanos no arrendados ni subarrendados, excluida la vivienda habitual, tributan en el IRPF como rentas imputadas. El inmueble no tiene que estar afecto a una actividad empresarial ni en construcción o no ser susceptible de uso. Para cuantificar la renta se aplica un 2% sobre el valor catastral del inmueble. No es posible deducir ningún gasto. Si los valores catastrales han sido revisados según la Ley 48/2002 y han entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada es de 1,1% sobre el valor catastral. Si a la fecha del devengo el inmueble no tiene valor catastral o no ha sido notificado al titular se tomará como base de imputación el 50% del valor por el que deban computarse en el IP y el porcentaje será del 1,1%. La imputación de renta es proporcional al número de días que el bien está en esta situación.

     Imputación de rentas 60.000 x 1,1% = 660 €

     Hay que imputar la parte proporcional a 273 días, esto es, 493,64 €.

     4. Deducción por adquisición de vivienda habitual

     D. L. ha adquirido en marzo de 2006 su vivienda habitual por 400.000 €, incluidos los tributos y gastos inherentes a la adquisición. En este ejercicio ha desembolsado para su adquisición 36.000 €, que es el saldo de la cuenta vivienda que había abierto en el año 2002 con esta finalidad. En enero de 2006 había aportado a la cuenta vivienda 6.000 €. El resto del precio del inmueble (364.000 €) lo ha financiado con un préstamo hipotecario del que durante el año 2006 ha amortizado otros 6.000 € de intereses y capital correspondientes al ejercicio 2006, sin que en las condiciones del préstamo esté previsto que se amortice más del 40% del capital prestado. El patrimonio del contribuyente ha aumentado en dicho ejercicio en la cuantía de esta inversión.

     La base de la deducción por adquisición de la vivienda habitual se corresponde con las cantidades destinadas durante el ejercicio a esta finalidad, con el límite de 9.015,18 € anuales, y teniendo en consideración la exigencia de comprobación de la situación patrimonial del contribuyente, que en este caso no plantea problemas en tanto que, como se ha expuesto, su patrimonio ha aumentado en la cuantía de dicha inversión.

     Estas cantidades dedicadas a la adquisición de la vivienda habitual pueden ser pagadas por el contribuyente o financiarse con fondos ajenos, y en este último caso las cantidades dan derecho a deducción a medida que se amortiza el préstamo, tanto las que constituyen la devolución del capital como los intereses que su préstamo genera.

     El porcentaje de deducción es del 15%, aunque desde el año 2002 el 10,05% se aplica, con carácter general, a la parte estatal de la deducción, y el 4,95% se corresponde con el tramo autonómico o complementario, siempre que la Comunidad Autónoma no decida modificar el tipo de gravamen con un límite del 50%.

     Ahora bien, en los casos en los que existe financiación ajena, como es el que nos ocupa, y siempre que se cumplan los requisitos que a continuación se detallarán, los porcentajes se incrementan. Así, los dos años siguientes a la adquisición: Hasta 4.507,59 € la deducción correspondiente al tramo estatal es del 16,75% y la autonómica del 8,25%, y para el exceso hasta 9.015,18 € el tramo estatal es del 10,05% y el autonómico del 4,95%, esto es, los porcentajes aplicables con carácter general. A estos efectos, los dos años se computan de fecha a fecha.

     Transcurrido ese período, esto es, el tercer año de la inversión en vivienda habitual, los porcentajes de deducción se reducen; esto es, hasta 4.507,59 € la deducción correspondiente al tramo estatal es del 13,40% y la autonómica del 6,60%, y para el exceso hasta 9.015,18 € el tramo estatal es del 10,05% y el autonómico del 4,95%, esto es, los porcentajes aplicables con carácter general.

     Los requisitos que deben concurrir en el caso de financiar la adquisición de la vivienda habitual con dinero ajeno, para que resulten de aplicación estos porcentajes incrementados, son los siguientes: a) Que el importe financiado del valor de la adquisición suponga al menos un 50% de dicho valor, y b) Que durante los tres primeros años del préstamo no se amorticen cantidades que en su conjunto superen la cantidad financiada. Si estas circunstancias concurren, se aplican sobre la totalidad de la cantidad destinada a adquisición de vivienda tanto la financiada como la pagada con fondos propios.

     En este caso hay que diferenciar entre las cantidades que corresponde deducir en el ejercicio 2006 por adquisición de la vivienda habitual y por aportación a la cuenta vivienda.

     Deducción por adquisición de vivienda:

     Cantidad satisfecha en 2006: 6.000 €

     Porcentajes de deducción:

     Tramo estatal: 4.507,59 x 16,75% = 755,02 €

                         1.492,41 x 10,05% = 149,98 €

     Tramo autonómico: 4.507,59 x 8,25%= 371,88 €

                              1.492,41 x 4,95% = 73,87 €
     
     Total deducción por vivienda habitual en 2006: 1.350,75 €

     Deducción por aportación a cuenta vivienda:
     
     Cantidad aportada en 2006: 6.000 €

     Cantidad con derecho a deducción 9.015,18 – 6.000 = 3.015,18 €

     Porcentajes de deducción:

          Tramo estatal: 3.015, 18 x 10,05%= 303,02 €

          Tramo autonómico: 3.015,18 x 4,95% = 149,25 €

     Total deducción por aportación cuenta vivienda en 2006: 452,27 €

  


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Incluye una sección muy práctica, "Noticias de Jurisprudencia", en la que se mencionan, brevemente, otras sentencias de importancia agrupadas por materias.

Doctrina administrativa: Contestaciones de la Dirección General de los Tributos, agrupadas por impuestos y de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Programa Informa).

Casos prácticos: Cada revista recoge un supuesto adecuado a la realidad de cada momento: Renta, IVA, Sociedades, la tributación del Derecho de Usufructo, Sociedades Patrimoniales, etc.

Bibliografía.

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Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valladolid

 

 

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