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–– Impuesto sobre el Valor Añadido: cálculo de la base imponible ––

 

 Planteamiento 
  

     La base imponible del IVA, como de cualquier impuesto, es la cuantificación o valoración monetaria del hecho imponible.

     La cuantificación de las cuotas que deben ser objeto de repercusión se obtiene aplicando a la base imponible el tipo impositivo correspondiente. En esta cuantificación cobra especial relevancia el cálculo de la base imponible ya que por primera vez en el Impuesto se produce la valoración económica de los diferentes conceptos que intervienen en el cálculo del IVA.

     En relación con las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) establece en los artículos 78 y 79 una regla general y otras especiales, respectivamente, para el cálculo de la base imponible.

     La regla general, contenida en el artículo 78.Uno de LIVA, establece que la base imponible del Impuesto será el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

     El artículo 78.Dos de LIVA, señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto, hay que sumar estos conceptos al precio para obtenerla:

1.º
Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio.
2.º
Los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período anterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
3.º
Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas.
4.º
Los tributos y los gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre la operación, excepto el propio IVA.
5.º
Las percepciones retenidas con arreglo a derecho cuando una operación quede sin efecto.
6.º
Los envases y embalajes facturados al destinatario, aunque sean susceptibles de reutilización.
7.º
El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

     De idéntica forma, el artículo 78.Tres de LIVA, señala que no se incluyen en la base imponible:

1.º
Las cantidades recibidas como indemnización que no sean contraprestación o compensación de las operaciones sujetas al IVA.
2.º
Los descuentos y bonificaciones que no sean posteriores a la realización de la operación ni contraprestación de otras operaciones.
3.º
Los suplidos justificados.

     Junto a esta regla general de determinación de la base imponible, la LIVA establece las siguientes reglas especiales para su cálculo, debiendo entenderse que lo que éstas señalan es el precio y, por tanto, deben añadirse o restarse los conceptos señalados en la regla general y así obtener el importe de la contraprestación, es decir, la base imponible.

     Las reglas especiales de determinación de la base imponible están contenidas en el artículo 79 de LIVA y son las siguientes:

1.º
Contraprestación en especie. La base imponible es el valor de mercado del bien que se entrega.
2.º
Contraprestación parte en especie y parte en dinero. La base imponible es el valor de mercado del bien que se recibe más el dinero recibido, siempre y cuando esta cantidad sea mayor que el valor de mercado del bien que se entrega.
3.º
Transmisión por precio único de bienes y servicios de distinta naturaleza. La base imponible para cada uno de los bienes o servicios se determinará en proporción a su valor de mercado.
4.º
Autoconsumo de bienes entregados en el mismo estado en que se adquirieron. La base imponible es la que se fijó al adquirirlos.
5.º
Autoconsumo de bienes transformados por quien los entrega. La base imponible es el coste de los bienes y servicios utilizados en su obtención, incluidos gastos de personal.
6.º
Autoconsumo de bienes que han experimentado cambios (obsolescencia, revalorización, etc.). La base imponible es el valor de mercado de los bienes.
7.º
Autoconsumo de servicios. La base imponible es el coste de la prestación de los servicios, incluida su amortización.
8.º
Vinculación entre las partes que convienen precios notoriamente inferiores a los de mercado. La base imponible será como mínimo la resultante al aplicar las reglas del autoconsumo.
9.º
Operaciones realizadas entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio mediando en comisión de venta o prestando servicios. La base imponible es la contraprestación menos la comisión.
10.º
Operaciones realizadas entre comisionista que actúe en nombre propio y comitente cuando el primero media en comisión de compra o adquiriendo servicios. La base imponible es la contraprestación más la comisión.
11.º
Operaciones en las que se emplea oro. La base imponible es la contraprestación más el valor de mercado de dicho oro.

     En este trabajo se va a abordar de forma detallada el cálculo de la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuestión contemplada, como ha quedado de manifiesto, en los artículos 78 y 79 de LIVA. Para ello se plantea un caso práctico que recoge la casuística que puede plantearse en relación a la determinación de la base imponible.

  

 Supuesto práctico
  

     La empresa MICRA, S.A., con NIF A00520052, dedicada a la fabricación y compra venta de aparatos electrodomésticos ha realizado durante el ejercicio 2005 distintas operaciones con clientes y proveedores, estando éstos establecidos tanto en Península e Islas Baleares, como en la Unión Europea.

     PRIMER TRIMESTRE

1)
Vende frigoríficos a un empresario establecido en Península por importe de 10.000 €. Se ha acordado que los gastos de transporte y seguro de la mercancía en los que incurre el vendedor por esta operación sean a cargo del destinatario. Ambos gastos, cuyo importe es respectivamente 500 y 100 €, los incluye en la factura el vendedor.

     Solución:

     BI = 10.000 + 500 + 100 = 10.600
     IVA repercutido = 16% x 10.600 = 1.696 €

2)
Paga por servicios de asesoramiento a un profesional establecido en Madrid honorarios por importe de 5.000 €. Dicho abogado incluye como gastos adicionales en la factura la locomoción a cargo del cliente por importe de 250 €.

     Solución:

     BI = 5.000 + 250 = 5.250
     IVA soportado deducible = 16% x 5.250 = 840 €

3)
Ha adquirido una nave industrial en primera transmisión por importe de 240.000 €. Dicha nave le será entregada el 1 de julio de 2006, acordándose unos pagos trimestrales de 8.000 € a efectuar el último día del trimestre. Cada pago se verá incrementado en unos intereses de aplazamiento exigibles al finalizar el trimestre y cuyo importe será de 400 €.

     Solución:

     BI = 8.000 + 400 = 8.400
     IVA soportado deducible = 16% x 8.400 = 1.344 €

4)
Vende tres cocinas vitrocerámicas a centros educativos por importe de 1.000 € cada una, recibiendo una subvención de 200 € por unidad.

     Solución:

     BI = 3 x (1.000 + 200) = 3.600
     IVA repercutido = 16% x 3.600 = 576 €

5)
Ha alquilado un local comercial que venía utilizando en su actividad. El recibo del alquiler que presenta al inquilino es:

     Alquiler 8.000 €
     IBI 350 €

     Solución:

     BI = 8.000 + 350 = 8.350
     IVA repercutido = 16% x 8.350 = 1.336 €

LIQUIDACIÓN PRIMER TRIMESTRE

     IVA repercutido = 3.608 €
     IVA soportado deducible = 2.184 €
     IVA a ingresar = 1.424 €

     SEGUNDO TRIMESTRE

6)
Ha vendido 10 frigoríficos a un comedor escolar por 10.000 €, percibiendo a cuenta como garantía de la operación 2.000 €. Llegado el momento de la entrega, la operación queda sin efecto por causas imputables al comprador.

     Solución:

     BI = 2.000/1,16 =1.724
     IVA repercutido = 16% x 1.724 = 276 €

7)
Vende a una empresa francesa, dedicada a la venta al por menor de electrodomésticos, tres lavavajillas por un importe total de 1.800 €. Para su traslado se embala la mercancía en cajas especiales con protección de golpes. Dicho embalaje tiene un coste de 400 €.

     Solución:

     BI = 1.800 + 400 = 2.200
     IVA repercutido = 16% x 2.200 = 352 € = IVA soportado deducible

8)
Vende a un cliente establecido en Península hornos por importe de 30.000 €. El cliente acuerda con MICRA, S.A, que como pago de dicha compra se hará cargo de una deuda que MICRA, S.A, contrajo con una entidad financiera por el mismo importe.

     Solución:

     BI = 30.000
     IVA repercutido = 16% x 30.000 = 4.800 €

9)
Vende a un cliente seis secadoras por importe de 2.160 €. Durante el transporte de la mercancía, realizado por la compañía Veloz, S.A., un accidente la deja inservible por lo que una compañía de seguros abona a MICRA, S.A., 2.160 €.

     Solución:

     BI = 0

10)
Compra materiales eléctricos para la fabricación de sus productos por importe de 1.000 €. Su proveedor le aplica a esa cantidad un descuento del 10% por pronto pago. Junto a lo anterior vende a un particular un microondas cuyo precio es 240 €, aplicándole un descuento del 5% por la entrega de su microondas usado.

     Solución:

     BI = 1.000 – 10% (1.000) = 900
     IVA soportado deducible = 16% x 900 = 144 €
     BI = 240
     IVA repercutido = 16% x 240 = 38,4 €

     LIQUIDACIÓN SEGUNDO TRIMESTRE

     IVA repercutido = 5.466,4 €
     IVA soportado deducible = 1.840 €
     IVA a ingresar = 3.626,4 €

     TERCER TRIMESTRE

11)
La empresa Vija realiza para MICRA, S.A., diversos estudios de mercado. Como resultado de la prestación del servicio le presenta la siguiente factura:

     Honorarios = 5.000 €
     Estudios realizados por otras empresas = 2.000 x 1,16 = 2.320 € (factura a nombre de Vija)
     Encuesta realizada por empresa especializada = 1.000 x 1,16 = 1.160 € (factura a nombre de MICRA, S.A.)

     Solución:

     BI = 5.000 + 2.320 = 7.320
     IVA soportado deducible = 16% x 7.320 = 1.171,2 €
     BI = 1.000
     IVA soportado deducible = 16% x 1.000 = 160 €

12)
Vende a una empresa establecida en Península electrodomésticos por importe de 100.000 €. Como contraprestación recibe otros elementos valorados en 120.000 €.

     Solución:

     BI = 100.000
     IVA repercutido = 16% x 100.000 = 16.000 €
     BI = 120.000
     IVA soportado deducible = 16% x 120.000 = 19.200 €

13)
Vende a una empresa establecida en Baleares electrodomésticos por importe de 150.000 €. Como pago recibe a cambio otros bienes valorados en 100.000 € y 60.000 € en efectivo.

     Solución:

     BI = 160.000
     IVA repercutido = 16% x 160.000 = 25.600 €
     BI = 100.000
     IVA soportado deducible = 16% x 100.000 = 16.000 €

14)
Vende parte de su patrimonio por un precio único de 1.500.000 €. Los bienes que se venden por ese precio único son y tienen un valor de mercado respectivamente de:

     Maquinaria 750.000 €
     Mercancías gravadas al 7% 250.000 €

     Solución:

     BIMAQ = (1.500.000/1.000.000) x 750.000 = 1.125.000
     IVA repercutido = 16% x 1.125.000 = 180.000 €
     BIMERI = (1.500.000/1.000.000) x 250.000 = 375.000
     IVA repercutido = 7% x 375.000 = 26.250 €

15)
Regala a uno de sus clientes una cocina adquirida por 300 € y que vende habitualmente por 450 €.

     Solución:

     BI = 300
     IVA repercutido = 16% x 300 = 48 €

     LIQUIDACIÓN TERCER TRIMESTRE

     IVA repercutido = 247.898 €
     IVA soportado deducible = 39.091,2 €
     IVA a ingresar = 208.806,8 €

     CUARTO TRIMESTRE

16)
Destina a la propia empresa un microondas que adquirió por 200 € y sobre el que se han realizado diversas mejoras, siendo el coste de éstas 60 € por mano de obra y 40 € por energía.

Solución:

     BI = 200 + 60 +40 = 300
     IVA repercutido = 16% x 300 = 48 €

17)
Regala a uno de los empleados de su empresa una lavadora secadora cuyo precio fue 600 €, pero que por obsolescencia tiene un valor de mercado de 400 €.

     Solución:

     BI = 400
     IVA repercutido = 16% x 400 = 64 €

18)
Presta gratuitamente a unos clientes un servicio de demostración de las prestaciones de varios de sus electrodomésticos, siendo el coste de la prestación 800 €.

     Solución:

     BI = 800
     IVA repercutido = 16% x 800 = 128 €

19)
Vende a un empleado un frigorífico por 500 €. Dicho frigorífico lo vendería a sus clientes por 800 € y su coste de fabricación fue 750 €.

     Solución:

     BI = 750
     IVA repercutido = 16% x 750 = 120 €

20)
Encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, que venda a terceros diez frigoríficos por 6.000 €. Como pago a sus servicios le entregará una comisión del 10%.

     Solución:

     BI = 6.000 – 600 = 5.400
     IVA repercutido = 16% x 5.400 = 864 €

21)
A través de un comisionista, que actúa en nombre propio, procede a la compra de pintura por importe de 5.000 €. Como pago a los servicios del comisionista le entregará una comisión del 5%.

     Solución:

     BI = 5.000 + 250 = 5.250
     IVA soportado deducible = 16% x 5.250 = 840 €

     LIQUIDACIÓN CUARTO TRIMESTRE

     IVA repercutido = 1.224 €
     IVA soportado deducible = 840 €
     IVA a ingresar = 384 €

  


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REVISTA DE INFORMACIÓN FISCAL

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Doctrina Científica: Artículos de los más prestigiosos autores en este área del Derecho. Incluyen un breve sumario y anotaciones a pie de página.

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Incluye una sección muy práctica, "Noticias de Jurisprudencia", en la que se mencionan, brevemente, otras sentencias de importancia agrupadas por materias.

Doctrina administrativa: Contestaciones de la Dirección General de los Tributos, agrupadas por impuestos y de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Programa Informa).

Casos prácticos: Cada revista recoge un supuesto adecuado a la realidad de cada momento: Renta, IVA, Sociedades, la tributación del Derecho de Usufructo, Sociedades Patrimoniales, etc.

Bibliografía.

Legislación y otras normas: Relación de disposiciones de carácter tributario publicadas en el BOE y en los boletines autonómicos durante el último bimestre.


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